Kroniek 2009

Het afgelopen jaar kenmerkt zich door tal van belangrijke wijzigingen in de fiscale regelgeving, die per 1 januari 2010 in werking zijn getreden: herziening Successiewet 1956, introductie nieuw partnerbegrip, veranderde besluiten staatssecretaris van Financiën.

Inkomsten-belasting
De meest in het oog springende verandering is de wijziging van het partnerbegrip. In de Successiewet 1956 is per 1 januari 2010 dit begrip aangepast als onderdeel van de algehele herziening. Voor de inkomstenbelasting gaat deze wijziging in op 1 januari 2011. Het partnerbegrip voor de inkomstenbelasting is voortaan af te leiden uit twee bepalingen: art. 5a Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en het nieuwe art. 1.2 Wet op de inkomstenbelasting 2001. Het sluit aan bij een aantal objectief vast te stellen criteria. Het belangrijkste aanknopingspunt is de inschrijving in de Gemeentelijke Basis Administratie, maar daarnaast wordt ook getoetst op andere objectieve criteria waaruit een bepaalde lotsverbondenheid blijkt. Als men bijvoorbeeld op hetzelfde adres staat ingeschreven en gezamenlijk een kind of een eigen woning heeft, is men fiscaal partner. Ook als de inschrijving voortduurt en de ander als ‘partner’ is aangemerkt in de pensioenregeling, is sprake van fiscaal partnerschap, ongeacht de werkelijke leefsituatie. In de huidige bemiddelings- en overlegscheidingspraktijk wordt vaak aan het einde van het proces gekozen voor een optimale fiscale invulling. Voor de nieuwe regelgeving is dergelijk uitstel van keuzes niet mogelijk en moet de keuze bovendien kenbaar worden gemaakt door een objectieve handeling, zoals inschrijving op een ander adres.

Parterbegrip
Maar hoe belangrijk is dit nieuwe partnerbegrip voor (echt)scheidingen waarin niet bijvoorbeeld een onderneming, een aanmerkelijk belang of een buitenlandse belastingplicht speelt? Hoewel het fiscaal partnerbegrip ontegenzeggelijk een belangrijke rol speelt in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), wordt in tal van bepalen een ander criterium gehanteerd. De introductie van het nieuwe partnerbegrip in combinatie met deze bepalingen werkt soms verrassend. De bepalingen rondom de eigen woning illustreren dit. Van een eigen woning in fiscale zin is sprake als er aan twee vereisten wordt voldaan:
1 de woning is eigendom;
2 de woning dient voor de belastingplichtige als hoofdverblijf.1

Eigenwoningregeling
Of er sprake is van ‘hoofdverblijf’ wordt getoetst aan de hand van de feiten en omstandigheden. Inschrijving in de Gemeentelijke Basis Administratie is hierbij niet relevant. Onder de wet zoals deze geldt tot 2011 valt het moment van beëindiging van het fiscaal partnerschap vaak samen met het moment waarop niet langer sprake was van een hoofdverblijf. Onder de nieuwe wet ligt deze samenhang veel minder voor de hand, waardoor na een feitelijk vertrek uit de (voormalige) eigen woning nog steeds sprake kan zijn van voortzetting van het fiscale partnerschap.
Als de vertrekkende partner een nieuwe woning koopt die voor hem of haar als hoofdverblijf gaat dienen, kan de kwalificatie als eigen woning in gevaar komen, aangezien in de wet is bepaald dat fiscaal partners slechts één eigen woning kunnen hebben. In voorkomende situaties kan zelfs de rente op een overbedelingsschuld in verband met de toedeling van een eigen woning niet voor aftrek in aanmerking komen, omdat rente voldaan aan de fiscaal partner niet aftrekbaar is.2

Uit het voorgaande blijkt dat in bepaalde situaties actief moet worden geadviseerd om fiscale schade te voorkomen. De fiscale behandeling van partneralimentatie wij-zigt niet door de aanpassing van het fiscaal partnerbegrip. De heffing en aftrek over partneralimentatie zijn geregeld in art. 3.101 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 en art. 6.3 lid 1 Wet IB2001. In deze bepalingen komt het woord ‘partner’ niet voor. Evenmin wordt aangesloten bij uitspraken of onderling gemaakte afspraken. Van een fiscaal relevante onderhoudsbijdrage is sprake indien ‘een periode uitkering of verstrekking rechtstreeks voorvloeit uit het familierecht en niet wordt ontvangen door een bloedverwant in de eerste graad of de tweede graad van de zijlijn’.
Op grond van de letterlijke tekst is een onderhoudsbijdrage die tussen echtgenoten wordt verstrekt gedurende de samenwoning ook aftrekbaar respectievelijk belast. Uit de wetshistorie blijkt echter dat voor heffing danwel aftrek slechts ruimte is vanaf het moment dat de betrokkenen duurzaam gescheiden leven.3 Het is op zijn minst opvallend dat een criterium dat ons zo vertrouwd is van voor 2011 praktisch gesproken zo’n prominente rol blijft spelen bij de fiscale behandeling van echtscheidingen. Het voordeel hiervan is evenwel dat alimentatieberekeningen niet fundamenteel wijzigen.4

Hetgeen hiervoor is geïllustreerd met betrekking tot de aanpassing van het partnerbegrip is in vrijwel de gehele Wet op de inkomstenbelasting 2001 aan de orde. Ook bij bijvoorbeeld (mede)ondernemerschap, aanmerkelijk belang en heffingskortingen is het raadzaam om de toepasselijke wettelijke bepaling te raadplegen om de gevolgen van het nieuwe partnerbegrip te verifiëren en eventueel tijdig over te gaan tot inschrijving op een ander adres.

Besluit met betrekking tot eigen woning
De eigenwoningregeling is in de fiscale onderhoudswet 2010 op een aantal voor de scheidingspraktijk relevante punten gewijzigd. Allereerst is de mogelijkheid geïntroduceerd om een woning tijdelijk te verhuren waarna de status van eigen woning in fiscale zin kan herleven. Met name bij tijdelijke verhuur in afwachting van verkoop is deze faciliteit een belangrijke tegemoetkoming.

Bijleenregeling
Een belangrijke verslechtering treedt op in de zogenoemde bijleenregeling. In de huidige Wet IB 2001 wordt niet langer de garantie gegeven dat men na een verhuizing tenminste de oude eigenwoningschuld mag aanhouden. De gerealiseerde eigenwoningreserve komt in mindering op de maximale eigenwoningschuld bij de nieuw te financieren woning. Als niet direct na de vervreemding van de eigen woning wordt overgegaan tot aanschaf van een nieuwe eigen woning, kan de eigenwoningreserve door tijdsverloop verdwijnen. Deze termijn is met ingang van 2010 verkort van vijf jaar naar drie jaar.

Voorbeeld bijleenregeling

A en B zijn gezamenlijk eigenaar van een eigen woning met een waarde van € 500.000. De bijbehorende eigenwoningschuld bedraagt € 200.000. In het kader van de echtscheiding wordt de woning toebedeeld aan B en krijgt A een vordering op B van € 150.000. De verdeling van de eigen woning5 wordt voor A aangemerkt als een vervreemding waarbij hij een vervreemdingssaldo realiseert van € 150.000. Dit vervreemdingssaldo wordt toegevoegd aan zijn eigenwoningreserve. Als A nu binnen drie jaar een nieuwe woning koopt van bijvoorbeeld €175.000, kan hij slechts € 25.000 financieren door middel van een fiscaal aantrekkelijke eigenwoningschuld. Tot 2010 gold de oude eigenwoningschuld ad € 100.000 als ondergrens voor A. A wordt geconfronteerd met de renteaftrekbeperking als gevolg van de bijleenregeling ongeacht de feitelijke beschikbaarheid van het vervreemdingssaldo. Als uitbetaling van de overbedelingsschuld niet mogelijk is en ook geen ander eigen vermogen beschikbaar is, leidt dit tot een substantiële toename van de woonlasten omdat een belangrijk deel van de rente niet langer fiscaal aftrekbaar is. Als A de aanschaf van zijn nieuwe woning uitstelt tot drie jaar na de vervreemding van de oude eigen woning, vervalt de eigenwoningreserve en kan hij het volledige bedrag financieren door middel van een fiscaal aantrekkelijke eigenwoningschuld.

De hiervoor beschreven aanpassing van de zogenoemde kleiner-wonen-regeling heeft bij introductie relatief geringe financiële effecten, maar naarmate meer mensen een woning met overwaarde vervreemden, zal het belang van deze aanvullende beperking in de renteaftrek steeds groter worden. Met betrekking tot de eigen woning mag het 23 pagina’s tellende besluit van 10 juni 20106 niet ongenoemd blijven. Het is grotendeels een samenvoeging van eerdere besluiten met betrekking tot de eigen woning. Het bevat een aantal belangrijke tegemoetkomingen en standpunten van de staatssecretaris van Financiën. In het kader van de wijziging van het fiscaal partnerbegrip wijs ik nog in het bijzonder op het beleid dat in paragraaf 6 van dit besluit wordt uiteengezet. Hieruit blijkt dat het fiscaal partnerschap (en daarmee de hiervoor besproken objectieve toets) relevant is voor de aftrek van rente die wordt voldaan aan de partner. Te late inschrijving op een ander adres kan dus leiden tot het verlies van renteaftrek over het deel van de overbedelingsschuld dat ziet op de eigen woning.

Ook het omvangrijke stimuleringspakket voor het mkb7 mag niet onvermeld blijven. Het draagkrachtbeginsel is hierbij bewust opzijgezet in een poging om de economie te stimuleren. De mogelijkheden van willekeurige afschrijving op aangeschafte bedrijfsmiddelen zijn uitgebreid en de mkb winstvrijstelling van 12% van het belaste resultaat wordt ook doorgevoerd voor de zogenoemde terbeschikkingstelling8. Een gevolg van deze fiscale afdwaling van het draagkrachtbeginsel is dat het fiscale resultaat kritisch moet worden geanalyseerd alvorens tot de voor een alimentatieberekening relevante draagkracht te komen.

Herziening Successiewet 1956
Met ingang van 1 januari 2010 is de Successiewet 1956 ingrijpend gewijzigd. De termen ‘schenkingsrecht’ en ‘successierecht’ zijn vervangen door ‘schenkbelasting’ en ‘erfbelasting’. In deze paragraaf bespreek ik de voor de scheidingspraktijk meest relevante wijzigen.
Ook bij de herziening van de Successiewet 1956 is aandacht besteed aan het partnerbegrip. In deze wet werd vooruitgelopen op de andere aanpassingen van het fiscaal partnerbegrip9 en werd het partnerbegrip zo veel mogelijk geobjectiveerd.
Althans dat was het doel: een opvallende afwijking van de objectivering van het partnerbegrip is de later bij amendement toegevoegde groep ‘partners’ die bestaat uit belastingplichtigen die voorafgaand aan het moment van de schenking ten minste vijf jaar hebben samengewoond en deze samenwoning blijkt uit de Gemeentelijke Basis Administratie. Ook als men niet gehuwd is en geen notariële samenlevingsovereenkomst heeft opgesteld, kan men op grond van deze ‘restbepaling’ kwalificeren als partner voor de schenkbelasting.

De tariefstructuur is sterk vereenvoudigd. Allereerst is het aantal tariefgroepen teruggebracht van drie naar twee. Verder blijft de progressie in de tarieven beperkt tot twee schijven: bij een verkrijging tussen partners tot € 118.000 is een tarief van 10% van toepassing. Het meerdere is belast tegen een tarief van 20%. Als de verkrijger geen partner10 (meer) is, bedraagt het belastingtarief 30% bij verkrijgingen tot € 118.000 en daarboven 40%. Ook de vrijstellingen zijn aangepast, maar ondanks een verzoek hiertoe is geen algehele vrijstelling van schenkbelasting tussen echtgenoten gerealiseerd. Voor schenkingen tussen echtgenoten geldt een vrijstelling van € 2.000 per kalenderjaar.11

Drie wijzigingen in schenk- en erfbelasting
Voor de scheidingspraktijk zijn drie wijzigingen in de schenk- en erfbelasting zeer relevant.
A Als eerste worden renteloze leningen betrokken in de schenkbelasting alsof er sprake is van een vruchtgebruik dat gevestigd is ten gunste van de schuldenaar van een renteloze lening. De waarde van het vruchtgebruik wordt gesteld op een percentage van de vordering. Het aldus gevonden bedrag is, na aftrek van eventuele vrijstellingen, belast. Vanuit de schenkbelasting bezien, verdient het op grond van het vorenstaande vaak de voorkeur om rente te berekenen over een vordering. Hierbij moet echter bedacht worden dat het berekenen van rente voor de inkomstenbelasting soms gelijk staat aan het genieten van de hoofdsom.

Voorbeeld
A en B liggen in scheiding. Zij komen op 1 maart een afkoopsom van partner-alimentatie overeen van € 100.000. Het bedrag wordt binnen twee weken na inschrijving van de scheiding voldaan op 1 september. Voor de schenkbelasting is hier sprake van een bevoordeling op grond van art. 15 Successiewet, die gelijk is aan het vruchtgebruik van een vordering van €100.000 gedurende een halfjaar. Als ter voorkoming van onbedoelde gevolgen in de schenkbelasting vanaf 1maart een rente wordt afgesproken, is de afkoopsom voor toepassing van de inkomstenbelasting voldaan op 1 maart 2010. Op grond van art. 6.3 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 is deze afkoopsom van aftrek uitgesloten omdat deze wordt voldaan op een moment dat de ontvanger geen gewezen echtgenoot is.

B In de scheidingspraktijk wordt regelmatig gebruikgemaakt van een overeenkomst van schenking onder opschortende voorwaarden. Het voordeel van een dergelijke schenking is dat ten tijde van de scheiding afspraken kunnen worden gemaakt die pas later onder bepaalde voorwaarden leiden tot een betalingsverplichting. Een dergelijke schenkingsovereenkomst geeft voor de begunstigde meer waarborgen dan een enkele toezegging. Bovendien kan gebruik worden gemaakt van het lage tarief dat tussen partners geldt, omdat de schenkingsovereenkomst tot stand komt voor ontbinding van het huwelijk.
Onder de wet zoals deze gold tot 2010 was sprake van een belastbaar feit op het moment dat een schenkingsovereenkomst wordt ondertekend. De aangifte en betaalplicht voortvloeiend uit een belastbaar feit werden echter uitgesteld tot het moment waarop aan de opschortende voorwaarden werd voldaan.12 Sinds 1 januari 2010 ligt het belastbare feit bij een schenking onder opschortende voorwaarden op dat moment. Door een verschuiving van het heffingsmoment naar dat moment, moet het toepasselijke tarief in beginsel ook op een later moment worden bepaald. Bij een schenking onder opschortende voorwaarden in het zicht van echtscheiding zal aan de opschortende voorwaarden doorgaans pas worden voldaan na ontbinding van het huwelijk. Hierdoor is mogelijk het hoge tarief voor de schenkbelasting van toepassing.
Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 juli 2010, nr. DGB2010/872M, biedt normaal gesproken soelaas, indien duidelijk is dat de schenking onder opschortende voorwaarden plaatsvindt als onderdeel van de financiële scheidingsregeling. Voorzichtigheidshalve is expliciete vermelding van de schenking als onderdeel van de scheidingsregeling aan te raden. Per saldo blijft de schenking onder opschortende voorwaarden een bruikbaar element van een financiële scheidingsregeling. In internationaal fiscaal perspectief kan deze aanpassing overigens tot onbedoelde uitkomsten leiden. Als ten tijde van de uitvoering van de overeenkomst één van de betrokkenen (mogelijk) in het buitenland woonachtig is, is nadere afstemming met het betreffende buitenlandse stelsel vaak noodzakelijk.

C Een voor de bemiddelingspraktijk zeer relevante wetswijziging ziet op de aanzienlijke versoepeling van de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) in de schenkbelasting. De schenking van ondernemingsvermogen is onder bepaalde voorwaarden tot € 1.000.000 volledig vrijgesteld, terwijl daarboven 83% is vrijgesteld. De effectieve belastingdruk is daardoor zodanig laag, dat dit doorgaans geen belemmerende factor (meer) is voor de schenking van ondernemingsvermogen. Om voor deze royale vrijstelling in aanmerking te komen, moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Zo moet de schenker minimaal vijf jaar voorafgaand aan het moment van de schenking de onderneming hebben gedreven. De begiftigde moet dezelfde onderneming gedurende vijf jaar voortzetten. De vrijstelling geldt alleen voor objectief ondernemingsvermogen en bijvoorbeeld niet voor vrij beschikbare beleggingen die niet noodzakelijk zijn voor de bedrijfsuitoefening. Bij de toepassing van de faciliteit geldt niet alleen een beperking voor ‘echt’ ondernemingsvermogen.13 De 100% vrijstelling tot € 1.000.000 moet overigens worden gerelateerd aan de totale waarde van de gehele objectieve onderneming en niet aan het geschonken deel.

Voorbeeld
A en B zijn gezamenlijk eigenaar van de aandelen in een vennootschap waarin een objectieve onderneming wordt gedreven met een waarde van € 2.000.000. A schenkt haar aan-delen aan B. Als de BOR van toepassing is, is (€ 1.000.000 : € 2.000.000) x € 1.000.000, ofwel € 500.000 voor 100% vrijgesteld. Het restant van de schenking ad € 500.000 is voor 83% vrijgesteld, zodat bij de schenking belasting wordt geheven over € 85.000. Als A en B partner zijn voor toepassing van de Successiewet 1956 is hierover € 8.300 schenkbelasting verschuldigd.

De BOR in haar huidige vorm is praktisch hanteerbaar in geval van echtscheiding, waardoor een toename van het gebruik ervan in deze praktijk is te verwachten.

In de loop van 201014 is een uitgebreid besluit met betrekking tot de schenk- en erfbelasting uitgebracht, waarin een aantal eerdere besluiten zijn samengevoegd en een aantal onderdelen zijn aangescherpt. De staatssecretaris van Financiën bevestigt in dit besluit dat het wijzigen van huwelijkse voorwaarden naar een wettelijke gemeenschap van goederen of naar een periodiek verrekenbeding alsof sprake is van een wettelijke gemeenschap van goederen, niet kan worden aangemerkt als een belaste schenking. Voor een wijziging naar alle andere vormen van huwelijkse voorwaarden is deze goedkeuring nadrukkelijk niet van toepassing.

mr. Frank van den Barselaar, master of financial planning, Breda

Noten
1. Art. 3.111, lid 1.
2. Art. 3: 120 Wet IB 2001.
3. Deze bepaling was oorspronkelijk opgenomen in het Inkomensbesluit 1941 waarin werd gesteld dat de onderhoudsbijdrage vanaf het moment van duurzaam gescheiden leven fiscaal in aanmerking wordt genomen. Bij de introductie van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is deze expliciete verwijzing verdwenen en uit HR 29 oktober 1969, nr. 16 204, BNB 1969/245 blijkt dat bij de introductie van de Wet IB 1964 geen inhoudelijke wijziging is beoogd. Bij de introductie van de Wet IB 2001 is min of meer hetzelfde gesteld waardoor momenteel mag worden aangenomen dat nog steeds moet worden aangesloten bij het begrip ‘duurzaam gescheiden leven’ wat betreft de fiscale behandeling van een onderhoudsbijdrage.
4. Als voor de fiscale behandeling van partner-alimentatie was aangesloten bij het nieuwe objectieve partnerbegrip zou in voorkomende gevallen bij voorlopige voorzieningen een netto onderhoudsbijdrage moeten worden berekend. Deze berekeningen zijn net als voorheen voorbehouden aan personen die (nog) niet duurzaam gescheiden leven en wel een gescheiden financiële huishouding wensen te voeren.
5. Of, indien verdeling niet binnen twee jaar plaatsvindt, het moment waarop de tweejaarstermijn van art. 3.111 lid 4 Wet op de inkomstenbelasting 2001 eindigt.
6. Besluit van de 10 juni 2010, nr. DGB2010/921.
7. Midden- en kleinbedrijf.
8. Hiervan is sprake als bijvoorbeeld een pand of vermogen ter beschikking wordt gesteld aan de onderneming of vennootschap van een verbonden persoon. Belastingheffing vindt plaats overeenkomstig een (afgeleid) winstbegrip naar het progressieve tarief van box I (inkomen uit werk en woning).
9. Art. 5a Algemene Wet inzake rijksbelastingen en de aanpassing van art. 1.2 Wet op de inkomstenbelasting 2001 per 1 januari 2011.
10. Of afstammeling is. Het partnerbegrip is neergelegd in art. 1a Successiewet 1956.
11. De vrijstelling tussen echtgenoten in het kader van de erfbelasting is wel substantieel en kan oplopen tot € 600.000.
12. Art. 46 lid 2 Successiewet 1956 (oud).
13. Voor de definitie wordt grotendeels aangesloten bij de vermogensetikettering in de inkomstenbelasting.
14. 5 juli 2010, nr. DGB2010/872M.

Advertentie