De economische tegenwind treft weinigen zo hard als mensen die in scheiding liggen. Meer dan de helft van het aantal gedwongen verkopen houdt verband met een echtscheiding en sinds de aanscherping van de kredietnormen per augustus 2011 is het in veel situaties onmogelijk een van beide (ex)echtgenoten te ontslaan uit de verplichtingen voor de hypothecaire geldlening waardoor men gedwongen financieel verbonden blijft. Opgebouwde waarde in aandelenbeleggingen of beleggingsverzekeringen zijn sterk gedaald en het inkomen van veel mensen met variabele beloningscomponenten is teruggelopen.
Het zoeken naar een werkbare financiële regeling buiten (laat staan in) rechten is dan ook steeds moeilijker. Een lichtpuntje is dat de mogelijkheden om in onderling overleg tot een fiscaal vriendelijke regeling te komen aanmerkelijk zijn toegenomen. In deze bijdrage worden eerst de aangekondigde wetswijzigingen besproken. Vervolgens wordt ingegaan op de mogelijkheid om bijvoorbeeld partneralimentatie netto af te kopen.
Belasting van 2012
De bezuinigingsmaatregelen zijn ruim vertegenwoordigd bij de fiscale aanpassingen per 1 januari 2012. Voor de familierechtpraktijk zijn met name de wijzigingen voor alleenstaande ouders van groot belang. Allereerst komt de heffingsvrije voet voor kinderen die op dit moment geldt voor de vermogensrendementsheffing (inkomsten uit sparen en beleggen, Box 3) te vervallen. De heffingsvrije voet bedroeg 2.762 euro per jaar. Het fiscale belang van deze aanpassing blijft voor degene die het betreft beperkt tot 1,2 procent van dit bedrag ofwel ongeveer 33 euro per jaar.
Een grotere impact heeft de verlaging van de leeftijdsgrens waarvoor aftrek wegens uitgaven voor levensonderhoud voor kinderen mogelijk is. Deze grens wordt verlaagd van 30 naar 21 jaar. Onder omstandigheden scheelt dit tot 738 euro per jaar belastingvoordeel. Ook de leeftijdsgrens voor de alleenstaande ouder korting wordt verlaagd van 27 naar 18. Het belang voor de betrokkenen bedraagt 945 euro per jaar. De eerdere plannen om de leeftijdsgrens voor de aanvullende alleenstaande ouder korting te verlagen naar 12 jaar zijn gelukkig gesneuveld in de parlementaire behandeling: deze leeftijdsgrens blijft 16 jaar.
Daarnaast worden specifiek ouders met gehandicapte kinderen fiscaal hard getroffen. De jong gehandicapten heffingskorting verdwijnt en weekenduitgaven voor ernstig gehandicapte kinderen zijn vanaf 2012 uitsluitend aftrekbaar als het kind jonger is dan 21. Op dit moment is deze leeftijdsgrens 27.
Op het gebied van fiscaal gefaciliteerde spaarmogelijkheden verandert ook het een en ander. Per 2012 verdwijnen de spaarloonregeling en de levensloopregeling. Opgebouwde saldi voor de spaarloonregeling vallen vrij per 1 januari 2012. Dit betekent dat in het kader van een scheiding in beginsel geen rekening meer hoeft te worden gehouden met (toekomstige) belastingheffing over spaarloonsaldi.
De levensloopregeling vervalt ook maar de saldi hiervan vallen niet onbelast vrij, zoals bij het spaarloon. De saldi worden namelijk met ingang van 2013 automatisch omgezet in de nieuwe vitaliteitregeling. De levensloopregeling blijft in 2012 nog in stand, maar zowel de deelname als de voordelen worden beperkt.1 De nieuwe regeling wordt ingevoerd per 1 januari 20132 en maakt het mogelijk om jaarlijks maximaal 5.000 euro aftrekbaar in te leggen op een vitaliteitrekening. Op deze manier mag maximaal 20.000 euro spaarsaldo worden opgebouwd. De vitaliteitregeling is bedoeld als aanvulling op het inkomen in de periode voor pensionering. Er zijn maatregelen getroffen waardoor de mogelijkheden voor opname van het saldo na 62-jarige leeftijd wordt beperkt.3
De vitaliteitregeling wordt opgenomen in de inkomstenbelasting. Dit betekent dat bij toekomstige verrekening van een vitaliteitsaldo rekening moet worden gehouden met acute belastingheffing op grond van artikel 3.102 Wet IB2001.
In de praktijk
Om bovenstaande te verduidelijken, een voorbeeld: tot de te verdelen gemeenschap behoort een spaarloonsaldo van 2.000 euro een levensloopsaldo van 5.000 euro en een lijfrenteverzekering met een beleggingssaldo van 7.000 euro. Al deze genoemde vermogensbestanddelen worden toegedeeld aan de man.
De toedeling van het spaarloonsaldo leidt niet tot acute belastingheffing. Bij de waardering van dit saldo in het kader van de vermogensafwikkeling hoeft geen rekening te worden gehouden met een belastinglatentie omdat het saldo op 1 januari 2012 onbelast vrijvalt.
De toedeling van het levensloopsaldo heeft evenmin acute fiscale consequenties.4 Hierbij dient wel rekening te worden gehouden met een belastinglatentie.5 Een en ander werkt financieel/fiscaal als volgt uit:
Ter zake deze vermogensafwikkeling is de man een bedrag van 6.250 euro verschuldigd aan de vrouw. Daarnaast is het bedrag dat de man voldoet ter verrekening van de lijfrenteverzekering voor hem aftrekbaar en voor de vrouw belast.
Netto afkoop van partneralimentatie?
Zoals gezegd, er is niet uitsluitend slecht nieuws. De wijziging in het fiscaal partnerbegrip per 2011 heeft een mogelijkheid gecreëerd die nuttig is voor de bemiddelingspraktijk. De wijziging brengt mee dat het fiscaal partnerschap voor gehuwden pas eindigt als de betrokkenen niet meer op hetzelfde adres staan ingeschreven in de Gemeentelijke Basisadministratie (GBA) en een scheidingsverzoek is ingediend. Voorheen eindigde het fiscaal partnerschap vaak veel eerder op het moment dat de betrokkenen duurzaam gescheiden gingen leven. Doordat het fiscaal partnerschap langer duurt (en beïnvloedbaar is), kan men langer gebruik maken van de mogelijkheid om bepaalde inkomensbestanddelen vrij toe te rekenen tussen fiscaal partners.6 Op gezamenlijk verzoek kan men bovendien voor het hele jaar inkomensbestanddelen vrij toe rekenen als men een deel van het jaar fiscaal partner is.7
Wat betekent dit nu voor twee betrokkenen die bijvoorbeeld partneralimentatie wensen af te kopen? Op grond van art. 3.102 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB2001) is de afkoopsom van een onderhoudsverplichting progressief belast bij de ontvanger. Indien de betaling van de afkoopsom plaatsvindt na ontbinding van het huwelijk8 heeft de betaler een persoonsgebonden aftrekpost op grond van art. 6.3 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 voor een even groot bedrag. Doordat afkoopsommen doorgaans grote bedragen betreffen, is de heffing op grond van deze systematiek vaak hoger dan de aftrek. Bovendien bestaat de kans dat een deel van de aftrekpost niet kan worden verrekend met belaste inkomsten9 en doorschuift naar het volgende jaar.
Door de aanpassing van het partnerbegrip ontstaat de mogelijkheid de inkomensbestanddelen over het hele scheidingsjaar vrij toe te rekenen.10 Onder deze vrij toe te rekenen inkomensbestanddelen wordt ook de persoonsgebonden aftrek gerekend.
Als men netto partneralimentatie wil afkopen, kan dat door deze in het convenant als een afkoop van partneralimentatie aan te duiden. De afkoopsom is dan verschuldigd direct na de ontbinding van het huwelijk door inschrijving van de scheiding in de daartoe bestemde registers. De betrokkenen dragen er zorg voor dat zowel het scheidingsverzoek als de ontbinding van het huwelijk als de betaling van de afkoopsom in hetzelfde kalenderjaar plaatsvinden.
Het fiscaal partnerschap tussen betrokkenen eindigt door indiening van het scheidingsverzoek.11 Bij het indienen van de aangifte inkomstenbelasting kiezen de betrokkenen op grond van art. 2.17 lid 7 Wet IB 2001 voor de toerekening van de in dit artikel genoemde inkomensbestanddelen gedurende het hele kalenderjaar. De persoonsgebonden aftrek als gevolg van de voldoening van de afkoopsom wordt volledig toegerekend aan de ontvanger van de afkoopsom. Als gevolg van de ontvangst van de afkoopsom heeft deze een hoog inkomen in box 1 waarmee deze persoonsgebonden aftrekpost kan worden verrekend.
Hoewel de afkoopsom overeenkomstig de wettelijke systematiek zowel leidt tot heffing als aftrek, heeft een en ander materieel geen fiscale gevolgen als gevolg van de bovengenoemde toerekening in de aangiften.
Wellicht ten overvloede is de opmerking dat bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 in eerste instantie was gekozen voor een limitatieve opsomming van een aantal persoonsgebonden aftrekposten waarvoor de vrije toerekening ex art. 2.17 mogelijk zou worden. Voor totstandkoming van de definitieve tekst van de Wet IB2001 is dit echter herzien en is de vrije toerekening van de inkomensbestanddelen expliciet opengesteld voor alle persoonsgebonden aftrekposten.12
Op eenzelfde manier kunnen allerlei andere ‘bruto’ elementen in de regeling ‘netto’ worden gemaakt. Zo kan de verrekening van pensioenaanspraken als een (per saldo) netto betaling in privé worden geformuleerd. Met name bij pensioenopbouw in eigen beheer kan dit vanuit liquiditeitsoogpunt aantrekkelijk zijn. Immers, niet het bruto bedrag maar het netto equivalent moet worden voldaan en bovendien ontvangt de vereveningsgerechtigde de liquiditeiten in privé en staan deze ter vrije beschikking.13 Ook kan deze invulling worden gebruikt om een deel van de uit te betalen overwaarde op een woning weg te strepen tegen pensioenaanspraken.
Een laatste mogelijkheid die hier aan de orde komt betreft de netto verdeling van lijfrenteverzekeringen. Als een lijfrenteverzekering ongelijk wordt verdeeld, is hetgeen wordt ontvangen en betaald ter verrekening respectievelijk belast en aftrekbaar.14 In de praktijk worden deze acute fiscale consequenties nog wel eens vergeten. Dit euvel kan bij latere correcties (in onderling overleg) worden rechtgetrokken door de aftrek toe te rekenen aan de ontvanger van het verrekenbedrag.
Vervolg in de praktijk
In bovenstaand voorbeeld is bij de vermogensafwikkeling abusievelijk rekening gehouden met een belastinglatentie van 30 procent over de lijfrenteverzekering van 2.100 euro. Hierdoor neemt de betalingsverplichting aan de vrouw af met 1.050 euro naar 5.200 euro.
Het bedrag dat in ruil voor de toedeling van de lijfrenteverzekering wordt voldaan, bedraagt de helft van 7.000 euro minus 30 procent ofwel 2.450 euro. Dit is belast bij de vrouw en aftrekbaar bij de man. Per saldo wordt tweemaal rekening gehouden met de verschuldigde inkomensheffing over de lijfrenteverzekering: eenmaal bij de waardering van de lijfrente door de waarde te verminderen met een belastinglatentie en vervolgens nogmaals in de aangifte over het jaar van verdeling door aftrek en bijtelling over 2.450 euro. Als deze dubbeltelling moet worden gecorrigeerd, kan dit door gebruik te maken van de vrije toerekening van inkomensbestanddelen uit hoofde van artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001. Deze correctie kan als volgt schematisch worden weergegeven:
Deze toepassingsmogelijkheid is vooral in de overleg- en bemiddelingspraktijk van grote waarde. De vrije toerekening is immers alleen op gezamenlijk verzoek mogelijk.
De praktische waarde van deze mogelijkheid kan nauwelijks worden overschat. In het verleden werden afkoopsommen en verrekenbedragen vaak ‘verstopt’ in de vermogensafwikkeling met alle risico’s van fiscale correcties van dien. De bedragen in het echtscheidingsconvenant weken dan opzettelijk af van de werkelijkheid teneinde de werkelijke bedoeling van de betrokkenen te verbloemen. Overigens was en is deze route risicovol omdat de Belastingdienst niet alleen het echtscheidingsconvenant mag opvragen, maar ook alle andere informatie die relevant kan zijn voor de belastingheffing.15 Als uit bijvoorbeeld besprekingsverslagen blijkt dat de vermogensafwikkeling feitelijk deels bedoeld is als afkoopsom, wordt dit fiscaal gecorrigeerd.
Ten slotte
De gevolgen van de economische crisis zijn op weinig plaatsen zo voelbaar als bij (echt)scheidingen. De situatie op de woningmarkt en de aanscherping van kredietnormen is met name op een verandermoment als een scheiding van grote invloed op de financiële (on)mogelijkheden.
De aangekondigde bezuinigingen in het Belastingplan 2012 komen bovendien hard aan voor specifieke groepen zoals alleenstaande ouders met kinderen ouder dan 21 jaren of ouders van gehandicapte kinderen. De bezuinigingsmaatregelen voor deze groepen gaan zo ver, dat daar nu al aandacht aan zou moeten worden besteed.
Voor degenen die ondanks het bovenstaande in onderling overleg tot afspraken kunnen komen, bestaat een praktische mogelijkheid om een en ander naar keus ‘bruto’ of ‘netto’ vorm te geven door gebruik te maken van de vrije toerekening van inkomensbestanddelen op verzoek.
Noten:
1. Deelnemers aan de levensloopregeling met een saldo van ten minste 3.000 euro per 31 december 2011 kunnen onder de huidige voorwaarden in 2012 doorsparen, maar de levensloopkorting vervalt. Deelnemers met een lager saldo kunnen in 2012 verlof opnemen. Beiden categorieën kunnen het saldo in 2013 omzetten in een vitaliteitssaldo.
2. Over dit punt wordt ten tijde van het schrijven van dit artikel nog gediscussieerd.
3. Maximaal mag dan 10.000 euro bruto per jaar worden opgenomen.
4. De levensloopregeling is geregeld in de Wet op de Loonbelasting 1964. De heffings- en aftrekbepaling in respectievelijk 3.102 en 6.3 Wet IB2001 zijn hier niet op van toepassing.
5. Voor de bepaling van deze belastinglatentie, zie Van den Barselaars artikel ‘Bruto waarden bij echtscheiding,’, Tijdschrift relatierecht en Praktijk, nummer 2011/7.
6. Art. 2.17 Wet op de inkomstenbelasting 2001
7. Art. 2.17 lid 7 Wet op de inkomstenbelasting 2001
8. Indien de afkoopsom fiscaal wordt voldaan voor ontbinding van het huwelijk, is deze niet aftrekbaar tenzij de afkoopsom wordt gestort als koopsom voor een alimentatielijfrente.
9. Een persoonsgebonden aftrekpost is verrekenbaar met inkomsten uit box 1. Indien deze inkomsten niet voldoende zijn, vindt verrekening plaats in box 3 en vervolgens in box 2. Indien een deel van de aftrekpost dan nog onbenut blijft, schuift deze door naar volgend jaar (art. 6.2 Wet IB2001)
10. Doordat in het verleden werd aangesloten bij het moment van duurzaam gescheiden leven, eindigde de vrije toerekening vaak het jaar voorafgaand aan de formele echtscheiding of zelfs eerder.
11. Of bij latere inschrijving op een ander adres. Zie art. 5a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) juncto art. 1.2 Wet op de Inkomstenbelasting 2001.
12. MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 89.
13. Als de pensioenaanspraken vanuit de vennootschap worden afgestort, dient deze afstorting plaats te vinden naar een toegestane verzekeraar.
14. Art. 3.102 lid 3 respectievelijk art. 6.3 lid 1 onderdeel d Wet IB 2001
15. Art. 47 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen